Verohallinto antoi 17.5.2022 uuden ohjeen koskien hevostoimialan arvonlisäverotusta. Ohjeella tarkennettiin muun muassa palvelukokonaisuuden määritelmää, marginaaliverotusmenettelyä, arvonlisäverollisen liiketoiminnan määritelmää sekä arvonlisäveron vähennysoikeutta. Tässä artikkelissa BOWA:n lakimies Valtteri Gundersby pohtii ohjeistuksen merkitystä hevosalan liiketoiminnassa.
Hevostoimialaan sovellettavien arvonlisäverokantojen tarkemmalle määrittelylle olisi kuitenkin ollut tarvetta, jotta ajoittain epäselvät tulkintatilanteet olisivat helpommin hahmotettavia. Päivitetty ohje ei täyttänyt tätä tarvetta, vaan pikemminkin päinvastoin – nyt tulkinnanvaraa on entistä enemmän.
Verohallinnon ohjeistuksessa on otettu huomioon viime vuosina tulleet hevostoimialaa koskevat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut sekä EU-tuomioistuimen ratkaisut. Huomionarvoista on, että ohjetta ei luonnollisesti sovelleta sellaisiin ratsastusseuroihin, jotka eivät ole hakeutuneet arvonlisäverovelvollisiksi.
Arvonlisäverollinen liiketoiminta
Ohjeistuksessa tarkennetaan arvonlisäverollisen liiketoiminnan määritelmää suhteessa hevosalan toimintaan. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp.) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Jotta toiminnan katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, sen tulisi olla jatkuvaa tai ainakin toistuvaa.
Hevostoimialalla liiketoiminnan muodoissa harjoitettavan toiminnan arvioinnissa lähtökohtana käytetään samoja perusteita kuin muillakin toimialoilla. Hevostoimintaa tulee tarkastella kokonaisuutena laajemmin sen arvioimiseksi, käytetäänkö hevosia tosiasiallisesti jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa eli arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa. Arvioinnissa tulee ottaa huomioon tosiasialliset olosuhteet, joissa toiminnanharjoittaja käyttää hevosiaan sekä ne olosuhteet, joissa vastaavaa toimintaa yleensä harjoitetaan liiketoiminnan muodossa.
Verohallinto voi edellyttää yrittäjiltä objektiivista näyttöä siitä, että toimintaa tosiasiallisesti harjoitetaan tai tullaan harjoittamaan liiketoiminnan muodossa. Toiminnan aloitusvaiheessa tällaista objektiivista selvitystä voi olla esimerkiksi rahoittajille annettu selvitys toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2002:7 katsonut, että hevostoiminnan liiketaloudellista luonnetta tulee tarkastella toimialan erilaisuus huomioiden pidemmältä ajalta kuin vain yhdeltä vuodelta.
Tiettyjen hevosalan toimijoiden kohdalla uusi ohjeistus sekä oikeuskäytäntö saattaa muodostaa ongelmallisia tulkintatilanteita, kun pohditaan, harjoitetaanko toimintaa liiketoiminnan muodossa vai onko kyse enemmänkin harrastetoiminnasta. Ohjeistuksesta ei käy ilmi, miten edellä mainittua KHO:n päätöstä tulisi soveltaa esimerkiksi yrittäjään, joka on aloittamassa kasvatustoimintaa? Kyseisessä liiketoiminnassa on hyvin yleistä, että liiketoiminta on kannattamatonta useiden vuosien ajan, ennen varsinaisen tulovirran alkamista. Ohjeistuksessa käsiteltävissä esimerkeissä on todettu, että pelkästään se seikka, että yhtiö saattaa myydä hevosen, ei osoita, että toimintaa harjoitettaisiin liiketoiminnan muodossa.
Arvonlisäverollisen liiketoiminnan määrittämiseen ohjeistus ei tuonut kovinkaan paljoa lisäarvoa, ehkä enemmänkin hämmentäviä esimerkkejä. Arvioitaessa toiminnan liiketoiminnallista luonnetta, tulee edelleen tarkastella asiaa kokonaisuutena ottaen huomioon mm. toiminnan laajuus, liikevaihto sekä jatkuvuus.
Palvelukokonaisuuden määritelmä
Hevostoimialalla törmätään usein ongelmaan siitä, mitä kokonaisuutta voidaan pitää yhtenä jakamattomana palveluna.
Ohjeistuksessa pyrittiin tarkentamaan Unionin tuomioistuimen antamassa asiassa C-432/15 määriteltyjä linjauksia. Tapauksessa on katsottu, että arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisinä ja itsenäisinä, ellei kyse ole toiminnoista, jotka liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen kokonaisuuden, joiden paloittelu osiin olisi keinotekoista.
Hevostoimialalla sovelletaan useita eri arvonlisäverokantoja, mikä tuo ajoittain ongelmallisia tulkintatilanteita, kun pohditaan, onko kyseessä yksi palvelukokonaisuus vai voiko suoritteet laskuttaa pääsuoritteen mukaisesti. Hevosten tallipaikkasopimuksissa on usein sovittu, että palvelu sisältää esimerkiksi karsinan kuukausivuokran, tietyt rehut (esim. heinä ja kivennäinen), karsinan siivouksen sekä hevosen päivittäisen jaloittelumahdollisuuden tarjoamisen.
Ohjeistuksen mukaisesti tällaista palvelukokonaisuutta tulisi käsitellä yhtenä jakamattomana kokonaispalveluna. Edellä tarkastellun C-432/15 tapauksessa ilmenneiden periaatteiden mukaan palvelusuoritteita ei voisi pilkkoa toisistaan erillisiksi, mikäli se johtaisi keinotekoiseen lopputulokseen.
Ravintola- ja hotellialalla sitä vastoin on hyvin yleistä, että palvelukokonaisuuden eri osat laskutetaan pääsuoritteen mukaan. Esimerkiksi ravintolassa ruoka laskutetaan 14 % arvonlisäverokannalla ja tarjoilu yleisen verokannan mukaisesti. Ohjeistuksen mukaisesti hevospalveluita myytäessä rehut tulisi kuitenkin laskuttaa yleisen verokannan mukaisesti osana palvelukokonaisuutta, eikä alennetun verokannan mukaisesti. Tämä luo ristiriitaisen asettelun eri toimialojen liiketoiminnan harjoittajien välille.
Eriarvoinen kohtelu näkyy myös liikuntapaikkojen käytön arvonlisäverokohtelussa. Talleilla sijaitsevien urheilualueiden vuokraaminen tulisi katsoa palvelukokonaisuuteen kuuluvaksi palvelun osaksi, eikä Verohallinnon mukaan ratsastuskentän tai maneesin vuokrausta voitaisi myydä urheilualueiden käyttöoikeuden luovutuksena, johon sovellettaisiin alennettua verokantaa.
Oman hämmennyksen palvelukokonaisuuden arviointiin arvonlisäverotuksen näkökulmasta tuo ohjeistuksessa erityisesti tarkasteltu ratsastusleirien arvonlisäverotus. Ohjeistuksen mukaisesti ratsastusleirejä myytäessä olisi kuitenkin sallittua laskuttaa ratsastusleireihin sisältyvät suoritteet omien arvonlisäverokantojen mukaisesti; ratsastuksen ohjaus ALV 10 %, majoitus ALV 10 % sekä leiriläisten ruokailu ALV 14 %.
Verohallinnon mukaan arvioitaessa sitä onko kyseessä yksi palvelukokonaisuus, jolloin sovelletaan yleistä verokantaa vai toisistaan erilliset suoritteet, tulee asiaa tarkastella liiketoiminnan harjoittajan asiakkaan näkökulmasta. Verohallinnon näkemyksen mukaan asiakkaan kannalta esimerkiksi hevosen hoitopalvelussa on kysymys yhdestä hevosen hoitopalvelusuoritteesta, vaikka se sisältäisi esim. kentän ja maneesin vuokran.
Tosiasiassa hevosen hoitopalveluissa ja ratsastusleireissä on molemmissa kyse palvelukokonaisuudesta, josta on helposti eriytettävissä tietyt palvelukokonaisuuden osat kokonaisuuteen kuuluviksi tai sen ulkopuolelle. Esimerkiksi hevosenhoitopalveluista voidaan helposti eriyttää ratsastusalueiden vuokraus ja ratsastusleirien osalta majoitus samalla tavalla kuin hotelli- ja ravintolatoiminnassa.
Opetusta vai ohjausta?
Korkein hallinto-oikeus on linjannut päätöksessään KHO 2009-T-2291, että ohjattuun ratsastukseen sovelletaan alennettua verokantaa, sillä kyse on palvelusta, jossa mahdollistetaan liikunnan harjoittaminen. Nyt annetussa verohallinnon ohjeistuksessa kuitenkin puhutaan toisistaan eroteltuina ratsastuksen ohjauksesta, opetuksesta ja valmentamisesta hyvin ristiriitaisesti.
Ohjeistuksen mukaisesti ratsastuksen opettaminen on yleisen verokannan alainen palvelu. Kun kyse ei ole ratsastukseen tavanomaisesti ja tyypillisesti liittyvästä ohjauksesta ja valvonnasta, vaan ratsastuksen lajiteknisestä opetuksesta tai valmennuksesta, myytävän palvelun luonne muuttuu ohjatun liikunnan harjoittamisesta opetuspalveluksi. Myynti olisi tässä tilanteessa kokonaisuudessaan yleisen verokannan alaista opetuspalvelua.
Tämä ohjeistuksessa käytettävä opetuksen määritelmä on hyvin epäselvä ja tulkinnanvarainen. Kysymys kuuluukin: milloin ohjauksesta tulee lajiteknistä opettamista? Mikäli ratsastustunnilla oppilasta ohjataan ratsastamaan oikein, onko kyse lajiteknisestä opettamisesta? Ohjeessa on myös katsottu, että valmennus tulisi katsoa yleisen verokannan alaiseksi palveluksi, vaikka sitä harjoitettaisiin ratsastuskoulussa. Näin Verohallinnon mukaan ratsastuskoulussa tarjottava estevalmennus tulisi katsoa yleisen verokannan alaiseksi palveluksi, vaikka tosiasiallisesti kyse palvelusta, jossa toiminnanharjoittaja mahdollistaa asiakkaalle liikunnan harjoittamisen tarjoamalla harrastamista varten tilat, opetushevosen, varusteet sekä ohjauksen.
Oman ongelmansa tuo ratsastukseen kuuluvat pienemmät lajit, kuten esimerkiksi vikellys. Tuo ratsastukseen kuuluva alalaji on hyvin omanlaisensa, eikä tästä ohjeistuksesta saa selkoa, millä arvonlisäverokannalla vikellykseen liittyviä palveluita tulisi tarjota.
Lähtökohtaisesti ratsastuskouluissa tarjottavaan palveluun sisältyy myös muuta palvelua kuin opetuksen tarjoaminen. Tämän johdosta kyse on kokonaisuutta tarkastellen liikunnan mahdollistavasta palvelusta. Tätä palvelua tulisi käsityksemme mukaan katsoa arvonlisäverolain 85 a §:n mukaiseksi palveluksi, joka mahdollistaa liikunnan harjoittamisen. Verohallinnon uusi ohjeistus tuo tähänkin vallitsevaan käytäntöön epäselvyyttä, jota olisi ehdottomasti tullut tarkentaa.
Hyviä uutisia – EU:n uusi arvolisäverodirektiivi tuo mahdollisuuden muutokseen
Euroopan Unionin neuvosto antoi 5.4.2022 uuden arvonlisäverodirektiivin, jossa lisättiin tiettyjä palveluita ja toimintoja alennetun verokannan alaisiksi palveluiksi. Direktiivi mahdollistaa kansallisella tasolla päätökset siitä, mihin alennettua verokantaa sovelletaan.
Hevostalouden kannalta direktiivissä on mielenkiintoinen lisäys 98 artiklan alennettujen verokantojen alaisten tavaroiden ja palveluiden luovutuksiin. Hevoseläimet ja hevoseläimiin liittyvät palvelut lisätään direktiivin luetteloon palveluista, joihin alennettuja verokantoja voidaan soveltaa.
Tämä direktiivimuutos mahdollistaa sen, että kansallisella tasolla hevosiin liittyvät palvelut voitaisiin kokonaisuudessaan siirtää alennetun verokannan alaisiksi palveluiksi, jolloin edellä käsitellyt tulkinnalliset ongelmat poistuvat. Toki tulee muistaa, että lainsäätäjällä on velvollisuus implementoida direktiivi osaksi kansallista lainsäädäntöään, joten nähtäväksi jää, kokeeko lainsäätäjä tarvetta arvonlisäverolain muutokselle. Toistaiseksi on liian aikaista tehdä johtopäätöksiä suuntaan tai toiseen, sillä direktiivin implementoiminen ei ole vielä tullut käsiteltäväksi eduskunnassa.
Lopuksi
Tässä artikkelissa käsittelimme vain tiettyjä asiakokonaisuuksia, joihin Verohallinnon uusi ohjeistus tulee vaikuttamaan. Ohjeistus tuo varmasti muutostarpeita monien hevosalan yrittäjien toimintamalleihin. Hevosalan toimijoiden kannattaa tarkistaa omat toimintamallinsa ja tehdä tarvittavat muutokset palvelusopimuksiinsa, ettei piilevää arvonlisäverovelkaa synny.
Mikäli sinulle on epäselvää, miten ohjeistusta tulisi soveltaa sinun toimintaasi tai hevostoimialan arvonlisäverotus herättää kysyttävää – ole meihin rohkeasti yhteydessä! Osakkaallamme Paula Bockilla sekä lakimiehellämme Valtteri Gundersbyllä on erityistä hevosalan ja verotuksen osaamista. Varaa aika maksuttomaan konsultaatioon alta, niin jutellaan!
Hevosalan ja verotuksen asiantuntijamme
Ota yhteyttä!
Kokeneet asiantuntijamme auttavat sinua mielellään verotukseen liittyvissä kysymyksissä. Alkutapaaminen on maksuton ja se ei sido sinua mihinkään, voit ottaa meihin yhteyttä matalalla kynnyksellä!
Täytä alla oleva lomake tai soita 010 341 4400 ja kysy lisää!
Yhteystietojen jättäminen ei sido sinua mihinkään, mutta jättämällä tietosi annat suostumuksesi siihen, että BOWA säilyttää tietosi. Tutustuthan tietosuojaselosteeseemme, josta ilmenee miten tietojasi säilytämme.
